Risoluzione 129/E-2010 Agenzia delle Entrate: utilizzo e riporto delle perdite
Con Risoluzione n. 129/E l'Agenzia delle Entrate ha fornito un parere sugli artt. 83 e 84 del Tuir in merito ai limiti stabiliti per l'utilizzo e il riporto delle perdite relativamente alle attività che fruiscono di detassazione del reddito e ai soggetti che beneficiano di esenzione dell'utile.
L'articolo 83 del Testo Unico delle Imposte sul reddito stabilisce che:
"Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.".
Secondo il successivo articolo 84, comma 1:
"La perdita di un periodo d'imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell'utile la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti dall'imposta diversi da quelli di cui all'articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'articolo 109, comma 5. Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all'articolo 80.".
I Quesiti che hanno determinato la risoluzione:
1) con riferimento al limite di riporto delle perdite di cui all’articolo 84, comma 1, secondo periodo, del TUIR:
- I quesito: “in quali ‘quadro’ e ‘campo’ della dichiarazione o in quale altro modo è possibile memorizzare la quota di utili necessaria per fissare il limite di riportabilità delle perdite”;
- II quesito: “fino a quanti esercizi è necessario andare a ritroso ai fini del computo del limite di riportabilità”;
- II quesito: “se l’ammontare degli utili degli esercizi successivi incide o non incide sulla determinazione della perdita riportabile”;
2) se il limite alla rilevanza delle perdite fiscali - previsto dall’articolo 83, secondo periodo, del TUIR, per le attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito - sia applicabile anche nei confronti delle cooperative agricole e della piccola pesca e delle cooperative di produzione e lavoro le quali beneficiano di un’esenzione parziale dal reddito, ai sensi degli articoli 10 e 11 del DPR 29 settembre 1973, n. 601.
Parere dell'Agenzia delle Entrate
La soluzione indicata dall'Agenzia al primo quesito richiesto sull'articolo 84, relativo alle modalità di memorizzazione della quota di utili che non concorre alla formazione del reddito e che rappresenta il limite di riportabilità della perdita, prevede che nella dichiarazione dei redditi venga indicato direttamente l'importo della perdita riportabile nei periodi d'imposta successivi, e che gli utili esclusi dal reddito, che costituiscono la quota non riportabile, possano essere registrati in un prospetto al di fuori della dichiarazione, da esibire su richiesta degli uffici finanziari.
Per quanto riguarda il secondo quesito, l'Agenzia sostiene che le regole da seguire per stabilire il limite sono le stesse fissate per la riportabilità delle perdite: queste ultime sono scomputabili dal reddito dei periodi d'imposta successivi, ma non oltre il quinto; analogamente, la quota di utile esclusa dal reddito (quindi, l'ammontare di perdita non riportabile) non assume rilevanza oltre il quinto periodo d'imposta successivo a quello della sua formazione.
Al terzo quesito l'Agenzia risponde che la perdita da assoggettare alla limitazione del riporto è esclusivamente quella del periodo, non anche quella che si è generata in precedenti annualità: la perdita realizzata in un esercizio, dopo esser stata "limitata" per la presenza di utili detassati in periodi d'imposta precedenti, viene "affrancata" e non va più sottoposta a limitazione nelle annualità successive.
Infine, in riferimento all'art. 83, l'Agenzia ritiene non applicabile alle società cooperative che beneficiano delle agevolazioni ex articoli 10 e 11 del Dpr 601/1973 la limitazione all'utilizzo delle perdite.
In entrambi i casi infatti (l’art. 10 del DPR n. 601/1973 stabilisce un’esenzione dall’IRES per talune cooperative agricole e della piccola pesca a mutualità prevalente fatta eccezione per una quota di utili netti annuali, l’art. 11 del DPR n. 601/1973 stabilisce un’esenzione IRES per talune cooperative di produzione e lavoro parametrata all’IRAP computata tra le variazioni in aumento) si tratta di agevolazioni che non si basano su una percentuale prestabilita che consente di fissare l'ammontare di reddito esente.
Pertanto, il beneficio fiscale è soggetto a variazione nei diversi periodi d'imposta e, nell'esercizio in cui si realizza una perdita, non è possibile individuare la misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi.
Peraltro, la relazione tecnica alla Finanziaria 2007, in merito ai soggetti destinatari della limitazione, non individuava le società cooperative, ma citava i titolari di reddito derivante dalla utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale (80%) e le imprese esercenti la pesca mediterranea, costiera ed interna (56%), soggetti, quindi, che godono di un'esenzione calcolata applicando una percentuale prefissata.
